自新冠肺炎疫情發(fā)生以來(lái)，不少企業(yè)和個(gè)人紛紛捐款捐物，用愛(ài)心匯聚起強(qiáng)大的戰(zhàn)“疫”合力。根據(jù)現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，個(gè)人捐贈(zèng)在符合規(guī)定條件的情況下，可以實(shí)現(xiàn)全額稅前扣除。

2019年12月，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于公益慈善事業(yè)捐贈(zèng)個(gè)人所得稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2019年第99號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)99號(hào)公告），規(guī)定居民個(gè)人根據(jù)各項(xiàng)所得的收入、公益捐贈(zèng)支出、適用稅率等情況，自行決定在綜合所得、分類(lèi)所得、經(jīng)營(yíng)所得中扣除的公益捐贈(zèng)支出的順序。

對(duì)收入項(xiàng)目較多、捐贈(zèng)支出頻繁、捐贈(zèng)數(shù)額較大的個(gè)人來(lái)說(shuō)，要保證精準(zhǔn)扣除，就需要根據(jù)各項(xiàng)所得的收入、公益捐贈(zèng)支出、適用稅率等情況，自行決定在綜合所得、分類(lèi)所得、經(jīng)營(yíng)所得中扣除的公益捐贈(zèng)支出的順序和數(shù)額。在實(shí)務(wù)中，自行決定扣除順序和數(shù)額是比較復(fù)雜的，需要納稅人注意以下規(guī)則及問(wèn)題：1. 捐贈(zèng)支出不能重復(fù)扣除；2. 全額捐贈(zèng)和比例捐贈(zèng)，先扣哪個(gè)都一樣；3. 盡量用高稅負(fù)的所得扣除捐贈(zèng)；4. 全年一次性獎(jiǎng)金用于捐贈(zèng)，用好“后悔期”；5. 多筆捐贈(zèng)，享優(yōu)惠需要統(tǒng)籌考量。

一、捐贈(zèng)支出不能重復(fù)扣除

【案例1】假設(shè)張某2020年2月取得彩票收入100萬(wàn)元，股票轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)納稅所得額為60萬(wàn)元，2020年度經(jīng)營(yíng)所得應(yīng)納稅所得額為120萬(wàn)元，2020年度工薪所得應(yīng)納稅所得額為150萬(wàn)元。其2月有一筆捐贈(zèng)支出70萬(wàn)元；8月無(wú)分類(lèi)所得，但有一筆捐贈(zèng)支出50萬(wàn)元。張某進(jìn)行了計(jì)算：2月捐贈(zèng)支出扣除限額為（100+60+120+150）×30%=129（萬(wàn)元）；8月捐贈(zèng)支出扣除限額為（120+150）×30%=81（萬(wàn)元）。

根據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定，個(gè)人發(fā)生的公益捐贈(zèng)支出，可以在當(dāng)月各項(xiàng)分類(lèi)所得、年度綜合所得、年度經(jīng)營(yíng)所得等所得項(xiàng)目中扣除，但不得重復(fù)扣除。并且，捐贈(zèng)扣除有限額方面的規(guī)定，就全額扣除的而言，例如捐贈(zèng)用于應(yīng)對(duì)新冠肺炎疫情的現(xiàn)金和物品，允許全額扣除，但如果納稅人“收入少，捐的多”，就會(huì)出現(xiàn)超過(guò)應(yīng)納稅所得額的部分無(wú)法扣除的情況；就比例扣除的而言，扣除比例為當(dāng)月各項(xiàng)分類(lèi)所得、年度綜合所得、年度經(jīng)營(yíng)所得的應(yīng)納稅所得額之和的30%，就每一項(xiàng)所得而言，分別不超過(guò)該所得項(xiàng)目應(yīng)納稅所得額30%。

在案例1中，張某在計(jì)算2月和8月捐贈(zèng)限額時(shí)，綜合所得、經(jīng)營(yíng)所得兩類(lèi)所得進(jìn)行了重復(fù)計(jì)算。張某2月捐贈(zèng)應(yīng)當(dāng)盡可能在當(dāng)月分類(lèi)所得中扣除，以免扣除不完，其2月可以扣除的金額為（100+60）×30%=48（萬(wàn)元），剩下的22萬(wàn)元以及8月捐贈(zèng)的50萬(wàn)元，可以選擇在經(jīng)營(yíng)所得、綜合所得中扣除?！?/span>

二、全額捐贈(zèng)和比例捐贈(zèng)，先扣哪個(gè)都一樣

【案例2】假設(shè)孫某2020年的工資收入為50萬(wàn)元，勞務(wù)報(bào)酬為20萬(wàn)元，稿酬為10萬(wàn)元，無(wú)其他收入，不考慮專(zhuān)項(xiàng)附加扣除等因素。2020年2月，孫某為支持疫情防控捐贈(zèng)了價(jià)值5萬(wàn)元的口罩，可以全額扣除；9月，孫某向某基金會(huì)捐贈(zèng)現(xiàn)金20萬(wàn)元，可以按比例扣除。孫某應(yīng)該先扣除全額捐贈(zèng)還是比例捐贈(zèng)？

個(gè)人所得稅法實(shí)施條例規(guī)定，計(jì)算捐贈(zèng)限額的應(yīng)納稅所得額，為計(jì)算扣除捐贈(zèng)額之前的應(yīng)納稅所得額。實(shí)務(wù)中，個(gè)人同時(shí)有全額扣除和按比例扣除的捐贈(zèng)支出，在綜合所得中扣除時(shí)，扣除次序?qū)栀?zèng)扣除結(jié)果沒(méi)有實(shí)際影響。

案例2中，孫某的綜合所得應(yīng)納稅所得額為（50+20×80%+10×56%-6）=65.6（萬(wàn)元），捐贈(zèng)扣除限額為65.6×30%=19.68（萬(wàn)元），捐贈(zèng)限額是一個(gè)確定數(shù)。孫某不論先扣除全額捐贈(zèng)，還是先扣除比例捐贈(zèng)，對(duì)其捐贈(zèng)扣除無(wú)實(shí)質(zhì)影響。孫某扣除捐贈(zèng)后應(yīng)納稅所得額為65.6-5-19.68=40.92（萬(wàn)元），但其向某基金會(huì)捐贈(zèng)的20萬(wàn)元中，有0.32萬(wàn)元（20-19.68）超過(guò)扣除限額，不得扣除。

三、盡量用高稅負(fù)的所得扣除捐贈(zèng)

【案例3】假設(shè)任某2020年分類(lèi)所得應(yīng)納稅所得額為50萬(wàn)元，適用20%稅率；綜合所得應(yīng)納稅所得額為96萬(wàn)元，適用七級(jí)超額累進(jìn)稅率。2月，任某向武漢某新冠肺炎救治定點(diǎn)醫(yī)院捐贈(zèng)90萬(wàn)元，任某想了兩個(gè)扣除方案：一是都在綜合所得中扣除；二是在分類(lèi)所得中扣除8萬(wàn)元，在綜合所得中扣除82萬(wàn)元。那么，這兩個(gè)方案哪個(gè)更優(yōu)？

如果按照第一個(gè)方案，都在綜合所得中扣除，扣除的90萬(wàn)元分別對(duì)應(yīng)適用45%、35%、30%、25%、20%、10%稅率的所得，還剩一部分（6-3.6），其中適用10%稅率的所得有8萬(wàn)多元，而適用20%稅率的分類(lèi)所得未用于扣除捐贈(zèng)支出。其稅負(fù)為：3.6×3%+（6-3.6）×10%+50×20%=10.348（萬(wàn)元）。

如果按照第二個(gè)方案，在分類(lèi)所得中扣除8萬(wàn)元，剩余42萬(wàn)元所得適用20%稅率；在綜合所得中扣除82萬(wàn)元，剩余14萬(wàn)元所得適用3%和10%兩檔稅率。其稅負(fù)為：3.6×3%+（14-3.6）×10%+42×20%=9.548（萬(wàn)元）?？梢?jiàn)，方案二比方案一更優(yōu)。

四、綜合所得適用七級(jí)超額累進(jìn)稅率。實(shí)務(wù)中，納稅人應(yīng)當(dāng)注意稅率變化，個(gè)人捐贈(zèng)支出要優(yōu)先在本人適用邊際稅率較高的所得項(xiàng)目中扣除，如方案二，綜合所得中扣除捐贈(zèng)支出的應(yīng)納稅所得額，適用20%以上的稅率，這是比方案一的優(yōu)越之處，不要想當(dāng)然地把“雞蛋放在同一個(gè)籃子里”，而應(yīng)當(dāng)進(jìn)行詳細(xì)計(jì)算，更充分地享受減稅優(yōu)惠。

【案例4】假設(shè)2020年4月，李某股權(quán)轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)納稅所得額為30萬(wàn)元、銀行存款利息收入為3萬(wàn)元、偶然所得為20萬(wàn)元。李某預(yù)計(jì)2020年度工資收入在35萬(wàn)元左右，個(gè)人負(fù)擔(dān)社保支出4萬(wàn)元、專(zhuān)項(xiàng)附加扣除2.4萬(wàn)元。李某4月捐贈(zèng)20萬(wàn)元，這筆捐贈(zèng)如何扣除可以更好地享受優(yōu)惠？

首先比較一下李某的綜合所得稅負(fù)和分類(lèi)所得稅負(fù)。按照簡(jiǎn)易算法，綜合所得適用20%稅率，速算扣除數(shù)為1.692，應(yīng)納稅額為（35-6-4-2.4）×20%-1.692=2.828（萬(wàn)元）；而李某4月分類(lèi)所得稅負(fù)為（30+20）×20%=10（萬(wàn)元），二者稅率相同，但綜合所得可以減去速算扣除數(shù)，分類(lèi)所得稅負(fù)略高于綜合所得，因此優(yōu)先在分類(lèi)所得中扣除捐贈(zèng)“不會(huì)吃虧”。

李某分類(lèi)所得捐贈(zèng)扣除限額為（30+20）×30%=15（萬(wàn)元）（銀行存款利息收入免征個(gè)稅，從中扣除捐贈(zèng)支出不合適，不作為計(jì)算捐贈(zèng)扣除限額的基數(shù)），李某可以先在股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中扣除9萬(wàn)元，再在偶然所得中扣除6萬(wàn)元，剩余5萬(wàn)元在綜合所得中扣除。計(jì)算發(fā)現(xiàn)，其綜合所得的捐贈(zèng)扣除限額為（35-6-4-2.4）×30%=6.78（萬(wàn)元），高于5萬(wàn)元，可以扣完，這樣，李某就可以充分享受優(yōu)惠。

根據(jù)政策規(guī)定，個(gè)人捐贈(zèng)當(dāng)月有多項(xiàng)分類(lèi)所得的，可以在當(dāng)月多項(xiàng)分類(lèi)所得中扣除捐贈(zèng)支出。實(shí)務(wù)中，為減少操作麻煩，也可以先在其中一項(xiàng)分類(lèi)所得中扣除捐贈(zèng)支出，扣除不完的部分，再用其他分類(lèi)所得依次扣除。對(duì)于分類(lèi)所得不能扣除完畢的余額，還可以在經(jīng)營(yíng)所得、綜合所得中扣除。當(dāng)然，如果個(gè)人經(jīng)營(yíng)所得、綜合所得的稅率高于20%，且捐贈(zèng)支出能夠扣除完畢，也可以放棄在分類(lèi)所得中扣除，但要注意，個(gè)人不論在當(dāng)月分類(lèi)所得中扣除與否，在90日后，均不得再行調(diào)整?！?/span>

五、全年一次性獎(jiǎng)金用于捐贈(zèng)，用好“后悔期”

【案例5】假設(shè)宋某2020年3月取得全年一次性獎(jiǎng)金20萬(wàn)元，當(dāng)年工資收入為100萬(wàn)元，個(gè)人負(fù)擔(dān)“三險(xiǎn)一金”5萬(wàn)元，專(zhuān)項(xiàng)附加扣除2.4萬(wàn)元。3月為支持新冠肺炎疫情防控工作，宋某捐贈(zèng)20萬(wàn)元，并選擇在該筆獎(jiǎng)金中全額扣除，未繳個(gè)稅。2021年匯算清繳時(shí)，有人提出，宋某的捐贈(zèng)扣除方案不好，此時(shí)，宋某是否還有機(jī)會(huì)進(jìn)行“補(bǔ)救”？

根據(jù)政策規(guī)定，個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金可以單獨(dú)計(jì)稅，不并入綜合所得匯算清繳，2022年1月1日前，個(gè)人可以享受全年一次性獎(jiǎng)金優(yōu)惠政策，也可以不享受該政策。根據(jù)99號(hào)公告，扣除捐贈(zèng)支出時(shí)，年終獎(jiǎng)金比照分類(lèi)所得處理，在發(fā)放年終獎(jiǎng)的當(dāng)月扣除（不能及時(shí)取得捐贈(zèng)票據(jù)的，延期90日）。

不過(guò)，年終獎(jiǎng)金在個(gè)人所得稅匯算清繳時(shí)，有一項(xiàng)特殊政策，即平時(shí)享受的年終獎(jiǎng)?wù)撸瑓R算清繳時(shí)可以并入綜合所得統(tǒng)一辦理匯繳。因此，案例5中的宋某還有一次“后悔”的機(jī)會(huì)，此時(shí)可以根據(jù)這一政策，對(duì)2020年3月已扣除的捐贈(zèng)，在匯算清繳時(shí)再統(tǒng)一扣除。對(duì)于納稅人來(lái)說(shuō)，應(yīng)當(dāng)了解、熟悉該政策，及時(shí)利用“后悔”的機(jī)會(huì)，在精確計(jì)算的基礎(chǔ)上，選擇更優(yōu)方案?！　?/span>

六、多筆捐贈(zèng)，享優(yōu)惠需要統(tǒng)籌考量

【案例6】王某是一個(gè)勤勞致富的“多面手”，從事多個(gè)行業(yè)，并且十分熱衷公益。假設(shè)其2020年的主要所得和公益捐贈(zèng)情況如下：（1）其興辦的個(gè)體工商戶(hù)A查賬征稅，2020年度應(yīng)納稅所得額為12萬(wàn)元，捐贈(zèng)4萬(wàn)元；（2）其興辦的個(gè)體工商戶(hù)B核定征稅，2020年應(yīng)稅收入為60萬(wàn)元，核定的應(yīng)稅所得率為10%，捐贈(zèng)2萬(wàn)元；（3）王某與2個(gè)朋友共同設(shè)立查賬征稅的會(huì)計(jì)師事務(wù)所C，2020年應(yīng)納稅所得額為200萬(wàn)元，王某約定分配比例為40%，該事務(wù)所捐贈(zèng)100萬(wàn)元；（4）王某與5個(gè)朋友設(shè)立查賬征稅的從事投資業(yè)務(wù)的合伙企業(yè)D，2020年應(yīng)納稅所得額為300萬(wàn)元，王某約定分配比例為20%；（5）王某2020年取得稿酬所得100萬(wàn)元，無(wú)其他綜合所得；（6）王某個(gè)人負(fù)擔(dān)“三險(xiǎn)一金”5萬(wàn)元，專(zhuān)項(xiàng)附加扣除2.4萬(wàn)元；（7）2020年5月，王某還取得轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入200萬(wàn)元，原值80萬(wàn)元。當(dāng)月王某捐贈(zèng)30萬(wàn)元，未在分類(lèi)所得中扣除。朋友告訴王某，這一系列捐贈(zèng)扣除中存在不少問(wèn)題，沒(méi)有充分享受到政策優(yōu)惠。

通過(guò)計(jì)算和分析可以發(fā)現(xiàn)，王某由于對(duì)政策不熟悉，導(dǎo)致其捐贈(zèng)沒(méi)有充分扣除。根據(jù)政策規(guī)定，經(jīng)營(yíng)所得核定征稅的，不得扣除捐贈(zèng)支出；查賬征稅的個(gè)體工商戶(hù)的捐贈(zèng)支出，只能在個(gè)體工商戶(hù)層面扣除，不能“往外轉(zhuǎn)”；個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)的捐贈(zèng)支出，按照約定分配比例（個(gè)人獨(dú)資企業(yè)100%），量化為合伙人個(gè)人的捐贈(zèng)支出。該筆捐贈(zèng)支出可以先在經(jīng)營(yíng)所得中扣除，扣除不完的部分，可以結(jié)轉(zhuǎn)到當(dāng)年綜合所得匯算清繳時(shí)扣除（此時(shí)發(fā)生捐贈(zèng)所在月份已結(jié)束，甚至已超過(guò)90日，無(wú)法追溯到捐贈(zèng)當(dāng)月分類(lèi)所得中扣除）。

案例6中，個(gè)體工商戶(hù)A的捐贈(zèng)扣除限額為12×30%=3.6（萬(wàn)元），其捐贈(zèng)4萬(wàn)元，有4000元不能扣除，也不能結(jié)轉(zhuǎn)到其他所得項(xiàng)目扣除；個(gè)體工商戶(hù)B的捐贈(zèng)支出為2萬(wàn)元，由于B屬于核定征稅，這2萬(wàn)元捐贈(zèng)不得扣除，也不能結(jié)轉(zhuǎn)到其他所得項(xiàng)目中扣除。

王某在會(huì)計(jì)師事務(wù)所C中對(duì)應(yīng)的應(yīng)納稅所得額為200×40%=80（萬(wàn)元），扣除限額為80×30%=24（萬(wàn)元），其從事務(wù)所C中量化的捐贈(zèng)支出為100×40%=40（萬(wàn)元），該筆捐贈(zèng)可以從中扣除24萬(wàn)元，剩余16萬(wàn)元可以轉(zhuǎn)入其他所得項(xiàng)目中扣除；王某在D合伙企業(yè)量化對(duì)應(yīng)的應(yīng)納稅所得額為300×20%=60（萬(wàn)元），捐贈(zèng)扣除限額為60×30%=18（萬(wàn)元）；由于稿酬所得對(duì)其56%征稅，44%為免稅收入，王某綜合所得應(yīng)納稅所得額為100×56%-6-5-2.4=42.6（萬(wàn)元），捐贈(zèng)扣除限額為42.6×30%=12.78（萬(wàn)元）。會(huì)計(jì)師事務(wù)所C的捐贈(zèng)，剩余16萬(wàn)元未扣，加上其5月捐贈(zèng)30萬(wàn)元，合計(jì)46萬(wàn)元待扣除。其中，王某從合伙企業(yè)D分回的利潤(rùn)可以抵扣18萬(wàn)元，剩余28萬(wàn)元，有12.78萬(wàn)元可以在綜合所得中扣除，仍有15.22萬(wàn)元無(wú)法扣除。

特別值得注意的是，王某2020年5月轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得120萬(wàn)元，捐贈(zèng)扣除限額為120×30%=36（萬(wàn)元），王某本可以將本月捐贈(zèng)30萬(wàn)元在分類(lèi)所得中進(jìn)行扣除，由于當(dāng)時(shí)未扣除，待到2021年辦理個(gè)人所得稅匯算清繳時(shí)不能追溯扣除，失去了扣除機(jī)會(huì)。

基于上述分析，納稅人一定要深入學(xué)習(xí)和掌握捐贈(zèng)扣除的相關(guān)政策，把握好扣除時(shí)間節(jié)點(diǎn)，防范因政策不熟悉而導(dǎo)致的無(wú)法扣除風(fēng)險(xiǎn)。此外，納稅人還應(yīng)當(dāng)注意，從時(shí)間上說(shuō)，一般先進(jìn)行經(jīng)營(yíng)所得匯算清繳，再進(jìn)行綜合所得的匯算清繳，個(gè)人在分類(lèi)所得、經(jīng)營(yíng)所得中扣除不完的捐贈(zèng)支出，可以延續(xù)到綜合所得中扣除，但對(duì)于綜合所得中扣除不完的，難以退回在經(jīng)營(yíng)所得匯算清繳中扣除。納稅人有必要結(jié)合各項(xiàng)所得的收入情況、適用稅率、捐贈(zèng)數(shù)額大小等，進(jìn)行統(tǒng)籌考量、綜合把握，這樣才能確保充分享受政策優(yōu)惠。